美国会计师事务所的组织形式

    美国会计师事务所历史悠久，目前形成了多种组织形式并存的体制结构。本文主要依据美国《统一合伙法（1994）》和《统一有限责任公司法（1996）》这两部基本法、《美国非公司型企业法》、上市公司会计监督委员会（PCAOB）官方网站中的事务所名录以及美国一些州的相关州法，对目前美国会计师事务所的六种组织形式进行简要介绍。

    美国会计师事务所目前的六种组织形式

    〈一〉独资型

    独资型会计师事务所是指由具有注册会计师执业资格的个人独立开业，并承担无限责任的一种事务所组织形式。

    1. 特征。只有一个所有者；所有者对事务所的债务承担无限法律责任；一般规模较小，人员较少；在法律上不具有相对独立的法律人格。

    2. 税收政策。不是联邦或州所得税的独立承担实体。独资型事务所所有者就其全球收入在美国缴纳自雇主税（self-employment tax）。

    3.名称特点。独资型事务所名称一般为：所有者名字+城市名+州名。具体如：××××，CPA s，城市名，州名。（其中××××可以是：A或A and B或A，B and C……；A，B，C…为人名；CPA可以是CPA或CPAs或CPAs）

    〈二〉普通合伙型

    普通合伙制会计师事务所由两名或两名以上注册会计师合伙，各合伙人按出资比例或协议约定以各自的财产对事务所的债务承担责任，且合伙人对会计师事务所的债务承担无限连带责任。20世纪90年代以来，美国的"四大"先后改为有限责任合伙。

    1. 特征。有两个或两个以上的所有者；除非债权人同意其免责或法律有相反的规定，否则合伙人对合伙的所有债务负连带责任；合伙是一个具有独立法律人格的实体，因此，合伙人执行合伙常规范围业务的行为均应被视为合伙的行为。合伙可依据合伙协议向给合伙造成损失的合伙人追究其个人责任；一般而言，合伙协议规定了合伙人的权利和义务；合伙人既可以分享利润也要承担相应的或协议后规定的损失。

    2. 税收政策。没有实体水平的联邦所得税；普通合伙人就其收入份额缴纳自雇主税。

    3.名称特点。美国《统一合伙法（1994）》没有对合伙名称作出具体规定。根据《萨班斯法案》设立的PCAOB官方网站公告的会计师事务所名称列表，合伙会计师事务所名称的一般形式为：合伙人姓名+事务所性质+城市名+州名，其中"company"或缩写"co"表示：合伙制事务所现任合伙人与其名称中提到的人名数一样多；或者是现任合伙人数比事务所名称中使用的人名数要多（下同）。

    〈三〉有限责任合伙型

    有限责任合伙制（LLP）会计师事务所以事务所全部资产对其债务承担责任，各合伙人仅对个人执业行为承担无限责任。但对其他合伙人或未在其监督或控制下的合伙代表人在从事合伙业务过程中的过错、不作为、疏忽或渎职的行为引起的合伙债务或责任不承担个人责任，除非他直接参与了该项业务，或在此类行为发生时已经知道或收到了通知。例如：事务所Bob或他管理的雇员发生了渎职行为而被起诉了。尽管公司的所有财产都有危险，但是，如果没有涉及Jose，那么他的个人财产不受牵连。

    1. 特征。LLP是一种受到法律认可的合伙形式，它限制了专业服务合伙人的连带责任（类似有限责任公司）。美国许多州法都规定，LLP只能为获得州政府执业牌照的专业人士所用。

    LLP的三大核心规则为：合伙的灵活管理机制，合伙的单一税负，合伙人的有限责任。其中合伙人的有限责任包括三方面的内容：（1）合伙人对合伙的侵权债务或全部债务承担有限责任；（2）债权人或被侵权人不得对合伙人提起个人诉讼； （3）有过错的合伙人承担直接责任。合伙人拥有"管理和控制合伙事务所的平等权利"的默认规则，也就是合伙人根据"一人一票"的规则对事务所事务进行表决。由于合伙没有最低资本的要求，在解除了合伙人对合伙债务的个人连带责任后，美国各州为了加强对债权人利益的保护，要求LLP：（1）建立替代性赔偿资源（强制保险，各州法定保险金额规定从10万到1500万不等，未能购买到职业责任险的，可以设立专项基金储备金来替代）； （2）对合伙利润的分派进行限制。

    2. 税收政策。LLP的税收政策与合伙企业相同，合伙人只需缴纳个人所得税。

    3. 名称特点。LLP事务所名称中必须包含有"注册的有限责任合伙"，"有限责任合伙"， "R.L.L.P."，"RLLP"，"L.L.P."，"LLP".其一般形式为："合伙人名字+事务所性质（如LLP）+城市名+州名".

    〈四〉有限责任公司型

    有限责任公司型（LLC）会计师事务所与我国及绝大多数西方国家《公司法》上的"有限责任公司"的概念完全不同。这种形式集中了普通合伙制和普通公司制的优点，LLC成员以其出资额为限对公司的债务承担责任，但是LLC成员还可以选择承担其出资以外的个人连带责任，以增强社会公众的信任度，从而使LLC获得了更大的灵活性。但美国大多数的州不允许专业人士采用LLC的形式。

    1. 特征。LLC综合了公司的独立性与合伙的灵活性双重优点，既保持了出资人对公司债务的独产性，同时又在公司内部事务管理方式上拥有多种选择，因此被公认为是一种受到法律限制最少的组织形式，比较适合小企业的需要。

    LLC是有独立法律人格的实体，根据州法律成立并受有限责任的保护。LLC有两种可供选择的经营管理方式：成员经营和经理经营。LLC类似但不同于有限合伙，其成员虽然只承担有限责任，但是他们可以参与公司管理。LLC的成员比一般公司股东享有更多的特权与优惠，其成员或经理即使违反了规定的经营程序，也不能作为他们"承担个人责任的理由"；成员可以选择承担其出资以外的个人责任，从而使有限责任公司获得了更大的灵活性。这是有限责任公司与一般封闭公司相区别的一个特点，也是它的优点。另外，为了赢得客户对事务所的信任并增加其吸引力，LLC成员可以在公司的设立章程中明确表示自愿放弃有限责任的保护，承诺承担无限连带责任。

    2. 税收政策。1988年，美国税务局裁决LLC在符合某些条件时可以免纳公司所得税。就缴纳所得税而言，如果LLC不具备两个以上的下述特征，则以合伙企业对待（1）有限责任制 ； （2）股份可自由转让；（3）集中化管理；（4）持续经营。

    3. 名称特点。有限责任公司型事务所名称中必须包含"有限责任公司"或"有限公司"或缩写"L.L.C."，"LLC"，"LC"."limited（有限）"都可以缩写为"Ltd.".其一般形式为：公司名称+事务所性质（LLC）+城市名+州名。

    〈五〉专业服务公司型

    专业服务公司（PSC或PC）可以有一个或一个以上的股东发起成立，它为客户提供专业化服务。一些州议会通过立法，许可专业人士组建专业公司或专业服务公司，而合伙人则转变为公司的雇员。

    1. 特征。PSC是一种名为公司、实为合伙的新兴组织形式。它的产生是出于税收目的，令合伙人获得雇员的地位，以抵扣合伙为合伙人拨备的退休金准备。美国各州对PSC债务的规定有很大的不同。有的州规定PSC与普通公司一样承担有限责任，而有的州却要求股东承担无限责任。事实上，会计服务公司得以正常运作，在很大程度上归功于美国注册会计师协会的《职业道德守则》。美国注册会计师协会1969年修改《职业道德守则》时，许可会计师有条件地组建公司，它所设定的限制条件涉及到会计公司的名称、目的、所有权、内部管理、法律责任等方面，这客观上为会计公司的运作奠定了制度框架。

    2. 税收政策。美国税务机关在1969年承认了这类专业型服务公司在税法上的公司纳税人地位。专业公司缴纳的联邦公司税为35%.

    3. 名称特点。美国注册会计师协会（AICPA）1969年《职业道德守则》对会计服务公司的名称作出的具体规定为：会计服务公司的名称中必须带有至少一个以前的会计师事务所合伙人或股东的名字，不得采用完全虚构的公司名称。专业服务公司名称的一般形式为"合伙人或股东的名字+事务所性质（PC或PSC）+城市名+州名".

    〈六〉股份有限公司型

    股份有限公司型（Inc.）会计师事务所是指注册资本由等额股份构成并由具有注册会计师执业资格的人认购，股东以其认购的股份对公司承担有限责任，公司以其全部财产承担公司债务的事务所组织形式。这种形式在早期较多被采用，但由于承担有限责任、信誉度不高，CPA现在较少采用。而且美国很多州通过立法限制CPA采取公司制形式进行执业，因此现存的股份有限公司型会计师事务所的数量很少，如PCAOB公布的会计师事务所名录（735家）中只有25家采用这种形式。

    1. 特征。在美国，一个有限公司的所有者可以是一个人或无数的股东。关键的特征是股东承担有限的法律责任（如果有限公司破产了，其所有者的个人财产不用对公司尚未清偿的债务负责）。但经特许的专业人士不能对其渎职逃避个人责任，因此，必须购买职业责任险。尽管专业人士不能逃避个人渎职的责任，但是专业有限公司的股东（与普通合伙相比）却避免对其他股东渎职的行为承担个人责任。它有这样一些特征：可以从众多的股份所有者（专业人士）那里融资，股份可以自由转让（股份转让仅限于执业的注册会计师同业人员或公司内部进行，通常最主要的持股人之间有买卖协议以防止控制权流失到非专业人士手中）；没有期限限制；同一般的公司进行集中管理；董事会（由股东选举产生）负责经营业务和委任高级职员。

    2. 税收政策。股份有限公司不能享受合伙企业的税收优惠，负担双重税负。

    3. 名称特点。股份有限公司型会计师事务所的名称中应包含"股份有限公司"或缩写"Inc.".其一般形式为：事务所名称+事务所性质（Inc.）+城市名+州名。

    几点启示

    1. 从注册会计师对事务所组织形式的选择来看，总体上，主要是市场选择的结果，无全国统一法律规范，主要遵从刑法规定。在PCAOB今年2月披露的从事上市公司审计业务的735家会计师事务所名录中，LLP数量最多（228家）、PSC或PC次之（158家）、LLC位居第三 （105家）。从中不难看出，LLP以其独特的优势赢得了注册会计师的青睐，呈蒸蒸日上的发展趋势。历史上，合伙制是事务所主要的形态，因为人们通常认为，合伙制事务所的合伙人比公司制事务所所有者承担更大的风险和责任，会比公司制事务所更注重职业信誉。而上述变化，反映出合伙型事务所在规模上的局限，使LLP、PC、LLC得到相应发展。PC和LLC则是更加灵活的方式，但与LLP的责任形态比较接近。

    2. 从事务所运营机制来看，合伙制事务所在事务所内部管理上一般都较为灵活。而LLP保留了合伙的灵活管理机制，LLC又能得到迅速发展很大程度上归结于它结合了公司的独立性与合伙灵活性双重优点，在事务所内部事务管理方式上拥有多种选择。LLP、LLC都适应了事务所规模发展的趋势，而PSC则需要建立较为复杂的公司治理结构。

    3. 从事务所对外责任承担来看，独资型事务所的所有人、合伙型事务所中合伙人均承担无限连带责任。PSC由于没有统一的法律规定，各州对其责任承担形式的规定也各不相同。LLP和LLC都是"有限责任"型的事务所，个人承担连带执业责任，但LLP一般都通过强制购买保险、限制分派等方式，来平衡会计师与被审计公司以及第三方之间的利益关系，而LLC通过成员自愿对公司债务承担个人责任而放弃有限责任的保护，来增加客户对其的信任。股份有限公司型事务所以公司资产为限承担有限责任，但是数量很少。

    4. 从事务所税收政策来看，独资、合伙、LLP都是交纳单一的个人所得税，LLC可以在符合条件的情况下也可以视同合伙纳税，PSC交纳35%的公司所得税。股份有限公司型和一般公司一样交纳双重税。从上可以看出，税收政策是会计师对事务所组织形式选择的一个重要影响因素。

    5. 从事务所的名称特点来看，一般形式为：事务所名称（合伙人的名字或公司名称）+事务所性质+城市名+州名。从各种形式的事务所名称中可对该事务所的性质作出大致判断，如有LLP的就是有限责任合伙型，有LLC的就是有限责任公司型。这给社会公众选择会计师事务所时提供了一个明确的信息。

    （作者单位：中央财经大学金融学院）